內容提要：

　　當前，新(xin)型腐(fu)(fu)(fu)敗和隱性(xing)腐(fu)(fu)(fu)敗手段翻新(xin)、隱蔽性(xing)強，有的(de)(de)(de)腐(fu)(fu)(fu)敗分子收(shou)受財物時為(wei)掩人(ren)(ren)耳目(mu)，往往投(tou)入一定的(de)(de)(de)財力(li)物力(li)，將權錢(qian)交易(yi)偽裝成合法的(de)(de)(de)民商(shang)事行為(wei)，意圖逃避懲(cheng)處(chu)。比如，有的(de)(de)(de)國家(jia)(jia)工(gong)作(zuo)人(ren)(ren)員利(li)(li)用職務便利(li)(li)為(wei)請(qing)(qing)托人(ren)(ren)謀利(li)(li)后，將請(qing)(qing)托人(ren)(ren)介紹(shao)給(gei)親(qin)友(you)虛假經(jing)營的(de)(de)(de)稅務師事務所(suo)，通過簽訂所(suo)謂的(de)(de)(de)財稅顧問協議收(shou)取(qu)請(qing)(qing)托人(ren)(ren)“顧問費”，國家(jia)(jia)工(gong)作(zuo)人(ren)(ren)員從中(zhong)分得大部分“顧問費”，對此種行為(wei)的(de)(de)(de)性(xing)質(zhi)如何(he)認定，容易(yi)存在不同意見。筆者認為(wei)，要善于運用穿透思維(wei)，破解(jie)腐(fu)(fu)(fu)敗分子刻意制(zhi)造的(de)(de)(de)障眼法，精(jing)準(zhun)識別國家(jia)(jia)工(gong)作(zuo)人(ren)(ren)員及其親(qin)友(you)的(de)(de)(de)行為(wei)性(xing)質(zhi)。同時，為(wei)實施犯罪而投(tou)入的(de)(de)(de)相關費用實為(wei)犯罪成本，不應從犯罪數額中(zhong)扣除。

　　基本案情

　　張(zhang)某，A省(sheng)稅務局黨委委員(yuan)、總會計師，2019年起分管該省(sheng)大企業稅收風險(xian)分析應對等工作。馬某，張(zhang)某表弟，某網(wang)絡(luo)科技有限公(gong)司(si)實際控制人。劉某，C公(gong)司(si)（私企）董事(shi)長(chang)。

　　2018年(nian)底，張(zhang)某得知自己即將分管該省大企業稅(shui)收風險分析(xi)應對工作后，便(bian)授意馬(ma)某（此前從未接觸過稅(shui)務(wu)服(fu)務(wu)）成(cheng)(cheng)立B稅(shui)務(wu)師(shi)事務(wu)所有限公(gong)司（以下(xia)簡稱B稅(shui)務(wu)師(shi)事務(wu)所），并讓(rang)馬(ma)某邀(yao)請具有注冊稅(shui)務(wu)師(shi)執業資格的老鄉于(yu)某掛名擔任法(fa)定代表(biao)人。為控制(zhi)經營成(cheng)(cheng)本，B稅(shui)務(wu)師(shi)事務(wu)所僅有一(yi)間辦(ban)公(gong)室，會計、出納(na)等由某網絡科技有限公(gong)司工作人員兼任。

　　2019年(nian)(nian)(nian)(nian)3月，A省稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)局對C公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)開展稅(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)(shou)風險(xian)(xian)分析時發現該公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)存在(zai)漏(lou)繳(jiao)稅(shui)(shui)(shui)(shui)款(kuan)問(wen)(wen)題(ti)。后劉(liu)(liu)某(mou)宴請張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)希望多(duo)多(duo)關(guan)照，張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)答應，并向劉(liu)(liu)某(mou)推薦(jian)了馬某(mou)的(de)(de)B稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師事務(wu)(wu)所(suo)(suo)。飯后，劉(liu)(liu)某(mou)送給張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)一(yi)張(zhang)(zhang)(zhang)存有100萬(wan)元的(de)(de)銀行(xing)卡，張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)拒收(shou)(shou)，并再次(ci)向劉(liu)(liu)某(mou)推薦(jian)了B稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師事務(wu)(wu)所(suo)(suo)。為(wei)了得到(dao)張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)的(de)(de)關(guan)照，2019年(nian)(nian)(nian)(nian)7月，劉(liu)(liu)某(mou)在(zai)C公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)已有簽(qian)約稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師事務(wu)(wu)所(suo)(suo)且顧(gu)問(wen)(wen)費每年(nian)(nian)(nian)(nian)15萬(wan)元的(de)(de)情況下，與(yu)(yu)B稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師事務(wu)(wu)所(suo)(suo)簽(qian)訂了為(wei)期三年(nian)(nian)(nian)(nian)的(de)(de)財(cai)(cai)稅(shui)(shui)(shui)(shui)顧(gu)問(wen)(wen)協議，約定(ding)(ding)顧(gu)問(wen)(wen)費每年(nian)(nian)(nian)(nian)210萬(wan)元，B稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師事務(wu)(wu)所(suo)(suo)提供現場輔導(dao)、不(bu)定(ding)(ding)期培訓、與(yu)(yu)稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)部門(men)對接、對公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)財(cai)(cai)務(wu)(wu)表進行(xing)風險(xian)(xian)評估和出(chu)具(ju)風險(xian)(xian)分析報告(gao)等服務(wu)(wu)。2020年(nian)(nian)(nian)(nian)9月，張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)在(zai)組(zu)織討論C公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)稅(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)(shou)風險(xian)(xian)事項(xiang)時，認(ren)可(ke)了C公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)的(de)(de)自查(cha)報告(gao)，對C公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)漏(lou)交的(de)(de)數百萬(wan)元印花(hua)稅(shui)(shui)(shui)(shui)未予追繳(jiao)。B稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師事務(wu)(wu)所(suo)(suo)與(yu)(yu)C公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)簽(qian)約后未提供顧(gu)問(wen)(wen)服務(wu)(wu)，僅僅是(shi)每個月郵寄幾本稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)雜(za)志，提供過一(yi)次(ci)參與(yu)(yu)稅(shui)(shui)(shui)(shui)收(shou)(shou)業務(wu)(wu)培訓的(de)(de)機會。2021年(nian)(nian)(nian)(nian)3月，張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)因涉嫌職務(wu)(wu)犯罪被立案審查(cha)調查(cha)。C公(gong)(gong)(gong)司(si)(si)共支付B稅(shui)(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師事務(wu)(wu)所(suo)(suo)兩年(nian)(nian)(nian)(nian)的(de)(de)顧(gu)問(wen)(wen)費420萬(wan)元，第三年(nian)(nian)(nian)(nian)未繼續支付。

　　經查(cha)，張(zhang)某(mou)按照(zhao)上述方式，要求接(jie)受A省稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)局稅(shui)(shui)收風(feng)險(xian)分(fen)析的(de)多家(jia)公司（有(you)(you)的(de)已有(you)(you)簽約稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師事務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所，有(you)(you)的(de)不需要稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)服(fu)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)）與B稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師事務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所簽訂(ding)為期一年至三年不等(deng)的(de)財(cai)稅(shui)(shui)顧問協議(yi)，協議(yi)期限、服(fu)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)內容(rong)和顧問費標準等(deng)均由張(zhang)某(mou)根據(ju)企(qi)(qi)(qi)業(ye)涉(she)稅(shui)(shui)風(feng)險(xian)事項的(de)大(da)小直(zhi)接(jie)決定。張(zhang)某(mou)利用職(zhi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)便利，幫助多家(jia)企(qi)(qi)(qi)業(ye)不繳、少繳應(ying)納稅(shui)(shui)款，造成國家(jia)稅(shui)(shui)收重(zhong)大(da)損失(shi)。接(jie)受審查(cha)調(diao)查(cha)期間，張(zhang)某(mou)坦言，B稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師事務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所沒(mei)有(you)(you)為企(qi)(qi)(qi)業(ye)提(ti)供實(shi)質性服(fu)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)，企(qi)(qi)(qi)業(ye)也(ye)不需要B稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師事務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所提(ti)供的(de)服(fu)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)。馬某(mou)實(shi)際收取的(de)“顧問費”中張(zhang)某(mou)分(fen)得64%。

　　分歧意見

　　本案中，對(dui)于張某和馬某的行為是否構成犯(fan)(fan)罪(zui)，以及如果構成犯(fan)(fan)罪(zui)如何認定犯(fan)(fan)罪(zui)數額，存在三種意見。

　　第一種(zhong)意見認為：張(zhang)某(mou)決(jue)定不(bu)征(zheng)(zheng)、少征(zheng)(zheng)相(xiang)關企業應征(zheng)(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)的(de)(de)行為構成徇私(si)舞弊不(bu)征(zheng)(zheng)、少征(zheng)(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)罪。同時(shi)，張(zhang)某(mou)利用職務(wu)上(shang)的(de)(de)便利，介紹接(jie)受(shou)(shou)A省稅(shui)(shui)(shui)務(wu)局稅(shui)(shui)(shui)收風險(xian)分(fen)析(xi)的(de)(de)企業給(gei)(gei)馬某(mou)，幫助B稅(shui)(shui)(shui)務(wu)師事(shi)務(wu)所承(cheng)接(jie)業務(wu)，事(shi)后(hou)收受(shou)(shou)馬某(mou)給(gei)(gei)予的(de)(de)錢款(kuan)，馬某(mou)的(de)(de)行為屬于行賄(hui)，張(zhang)某(mou)的(de)(de)行為屬于受(shou)(shou)賄(hui)，數額為分(fen)得的(de)(de)64%“顧問費”。

　　第二種意見認為(wei)：張(zhang)(zhang)某(mou)構成(cheng)徇私(si)舞弊不征(zheng)、少征(zheng)稅(shui)(shui)款罪。同(tong)時，馬某(mou)成(cheng)立(li)B稅(shui)(shui)務(wu)師(shi)事(shi)務(wu)所(suo)完全系張(zhang)(zhang)某(mou)授意安排，承接的業務(wu)均(jun)來自于請(qing)托張(zhang)(zhang)某(mou)關照的企(qi)業，雖然(ran)表面上(shang)簽訂了財(cai)稅(shui)(shui)顧(gu)(gu)問(wen)協議，但實際未(wei)按照協議約定提供顧(gu)(gu)問(wen)服務(wu)，收(shou)取(qu)(qu)的“顧(gu)(gu)問(wen)費(fei)”實為(wei)張(zhang)(zhang)某(mou)利用(yong)職務(wu)便利為(wei)相關企(qi)業謀取(qu)(qu)利益的對(dui)價，馬某(mou)與(yu)張(zhang)(zhang)某(mou)共同(tong)收(shou)受相關企(qi)業以“顧(gu)(gu)問(wen)費(fei)”名義給予的財(cai)物(wu)，屬于共同(tong)受賄(hui)(hui)。在(zai)認定受賄(hui)(hui)數(shu)額時，鑒于馬某(mou)成(cheng)立(li)B稅(shui)(shui)務(wu)師(shi)事(shi)務(wu)所(suo)存在(zai)一(yi)定的經營成(cheng)本，應(ying)進一(yi)步查(cha)明具體的成(cheng)本數(shu)額，以收(shou)取(qu)(qu)的“顧(gu)(gu)問(wen)費(fei)”減去經營成(cheng)本作為(wei)張(zhang)(zhang)某(mou)、馬某(mou)二人共同(tong)受賄(hui)(hui)的犯罪數(shu)額。

　　第三種意(yi)見對(dui)于張(zhang)某(mou)(mou)和馬(ma)(ma)某(mou)(mou)的(de)行為(wei)性質(zhi)認(ren)(ren)定與第二(er)種意(yi)見相同。但是對(dui)于受賄數額的(de)認(ren)(ren)定，認(ren)(ren)為(wei)馬(ma)(ma)某(mou)(mou)成立B稅務師事務所并以事務所名義簽(qian)訂財(cai)稅顧(gu)(gu)問協議只(zhi)是掩飾(shi)受賄犯罪(zui)的(de)手(shou)段，由此產(chan)生的(de)相關費用系(xi)犯罪(zui)成本，不應從犯罪(zui)數額中扣除(chu)，其受賄數額應為(wei)收(shou)取的(de)全部“顧(gu)(gu)問費”。

　　筆者(zhe)同意(yi)第三種意(yi)見，具體分析如(ru)下。

　　意見分析

　　財稅顧(gu)問協議實為掩飾權錢交易工具

　　根據民法(fa)典及相關(guan)法(fa)律規(gui)定，真(zhen)實有效的合(he)(he)同要(yao)求(qiu)合(he)(he)同雙方(fang)意思(si)表示真(zhen)實且不(bu)違反(fan)法(fa)律、行政法(fa)規(gui)的強制(zhi)性規(gui)定，不(bu)違背公(gong)序良(liang)俗，具有主體(ti)(ti)平等性、法(fa)律約束(shu)性等特征。本案中(zhong)，從(cong)表面上看，B稅(shui)務(wu)師事務(wu)所與(yu)相關(guan)企(qi)業(ye)簽訂的財稅(shui)顧(gu)問協議似乎屬于正常的委托合(he)(he)同，但進一步對(dui)簽訂協議的雙方(fang)主體(ti)(ti)、簽約雙方(fang)的真(zhen)實意思(si)和所簽協議的法(fa)律效力等方(fang)面進行實質分析和綜合(he)(he)判斷，即可發現簽約雙方(fang)之間并(bing)非真(zhen)實的顧(gu)問服(fu)務(wu)委托關(guan)系，而是以(yi)顧(gu)問服(fu)務(wu)為(wei)名，行權錢交易(yi)之實。

　　首先，從簽訂協議的(de)(de)雙(shuang)方(fang)主(zhu)體(ti)看。一(yi)方(fang)面，B稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師(shi)事務(wu)(wu)所(suo)(suo)系(xi)馬某(mou)根據(ju)張(zhang)(zhang)某(mou)授意成立(li)，隱藏幕后(hou)的(de)(de)張(zhang)(zhang)某(mou)系(xi)A省(sheng)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)局總會計師(shi)，對B稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師(shi)事務(wu)(wu)所(suo)(suo)的(de)(de)運營一(yi)手操控；馬某(mou)此前(qian)從未接(jie)觸過(guo)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)服(fu)(fu)務(wu)(wu)相關領(ling)域；法(fa)定代表(biao)人(ren)于某(mou)雖然具(ju)有注冊(ce)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師(shi)執業(ye)資(zi)格，但僅是掛名。B稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師(shi)事務(wu)(wu)所(suo)(suo)的(de)(de)工(gong)作(zuo)人(ren)員均(jun)為兼職，也沒有針對不(bu)特定目標客戶的(de)(de)市場經營行(xing)(xing)為，完(wan)全(quan)是一(yi)個“皮(pi)包(bao)公(gong)司”。另一(yi)方(fang)面，與B稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師(shi)事務(wu)(wu)所(suo)(suo)簽約(yue)的(de)(de)相關企(qi)(qi)業(ye)，均(jun)是在接(jie)受A省(sheng)稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)局組織的(de)(de)稅(shui)(shui)(shui)收風(feng)險分(fen)析期間向張(zhang)(zhang)某(mou)提出(chu)請(qing)托(tuo)事項并(bing)獲(huo)得張(zhang)(zhang)某(mou)幫(bang)助的(de)(de)企(qi)(qi)業(ye)，他們(men)對B稅(shui)(shui)(shui)務(wu)(wu)師(shi)事務(wu)(wu)所(suo)(suo)提供的(de)(de)顧問服(fu)(fu)務(wu)(wu)內(nei)容、質量、顧問費標準等概(gai)不(bu)關心，完(wan)全(quan)按照張(zhang)(zhang)某(mou)要求簽訂，沒有任何議價能力和行(xing)(xing)為。由此可見，雙(shuang)方(fang)并(bing)非真(zhen)實(shi)、平等的(de)(de)市場行(xing)(xing)為主(zhu)體(ti)。

　　其(qi)次，從(cong)簽(qian)約(yue)雙(shuang)方(fang)(fang)的(de)(de)(de)真(zhen)(zhen)實(shi)(shi)意思看(kan)。一方(fang)(fang)面，其(qi)時，張(zhang)(zhang)某之(zhi)所(suo)以(yi)安排馬某成(cheng)(cheng)立B稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)，是(shi)(shi)(shi)因為(wei)張(zhang)(zhang)某長期在(zai)A省稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)局(ju)任職，且即將(jiang)分(fen)管大(da)企(qi)業(ye)稅(shui)收風(feng)險分(fen)析應對工(gong)作，相(xiang)關(guan)(guan)企(qi)業(ye)對其(qi)有(you)請托(tuo)事(shi)(shi)(shi)項(xiang)，張(zhang)(zhang)某認(ren)為(wei)直接(jie)收受財(cai)物風(feng)險較大(da)故予(yu)以(yi)拒收，而(er)(er)是(shi)(shi)(shi)要(yao)(yao)求相(xiang)關(guan)(guan)企(qi)業(ye)與B稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)簽(qian)訂財(cai)稅(shui)顧(gu)問(wen)(wen)協議，通過稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)收取“顧(gu)問(wen)(wen)費(fei)(fei)”，以(yi)看(kan)似(si)合(he)法的(de)(de)(de)市場行(xing)為(wei)掩蓋收受賄(hui)賂的(de)(de)(de)本質。因此，張(zhang)(zhang)某、馬某的(de)(de)(de)真(zhen)(zhen)實(shi)(shi)意思并(bing)(bing)非通過提(ti)(ti)供財(cai)稅(shui)顧(gu)問(wen)(wen)服(fu)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)賺(zhuan)取顧(gu)問(wen)(wen)費(fei)(fei)，而(er)(er)是(shi)(shi)(shi)通過簽(qian)訂財(cai)稅(shui)顧(gu)問(wen)(wen)協議為(wei)其(qi)受賄(hui)披上看(kan)似(si)合(he)法的(de)(de)(de)“外衣”。另一方(fang)(fang)面，包括(kuo)C公司在(zai)內的(de)(de)(de)多家企(qi)業(ye)在(zai)與B稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)簽(qian)約(yue)之(zhi)前，有(you)的(de)(de)(de)已經有(you)長期、固定合(he)作的(de)(de)(de)稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)，有(you)的(de)(de)(de)不(bu)需要(yao)(yao)稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)服(fu)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)，他們之(zhi)所(suo)以(yi)愿意支付給B稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)高(gao)(gao)昂“顧(gu)問(wen)(wen)費(fei)(fei)”，并(bing)(bing)非因為(wei)B稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)高(gao)(gao)超的(de)(de)(de)業(ye)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)能力或者(zhe)他們迫切(qie)的(de)(de)(de)業(ye)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)需求，而(er)(er)是(shi)(shi)(shi)希望張(zhang)(zhang)某在(zai)本企(qi)業(ye)的(de)(de)(de)稅(shui)收風(feng)險事(shi)(shi)(shi)項(xiang)上給予(yu)幫助(zhu)，雙(shuang)方(fang)(fang)簽(qian)訂協議的(de)(de)(de)時機(ji)均是(shi)(shi)(shi)在(zai)相(xiang)關(guan)(guan)企(qi)業(ye)向張(zhang)(zhang)某提(ti)(ti)出(chu)請托(tuo)事(shi)(shi)(shi)項(xiang)之(zhi)時，他們支付高(gao)(gao)額“顧(gu)問(wen)(wen)費(fei)(fei)”實(shi)(shi)際想買的(de)(de)(de)不(bu)是(shi)(shi)(shi)B稅(shui)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)(shi)(shi)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)所(suo)的(de)(de)(de)顧(gu)問(wen)(wen)服(fu)務(wu)(wu)(wu)(wu)(wu)，而(er)(er)是(shi)(shi)(shi)張(zhang)(zhang)某手中的(de)(de)(de)權(quan)力。雙(shuang)方(fang)(fang)對“顧(gu)問(wen)(wen)費(fei)(fei)”的(de)(de)(de)真(zhen)(zhen)實(shi)(shi)性質均有(you)明(ming)確認(ren)識，只是(shi)(shi)(shi)以(yi)顧(gu)問(wen)(wen)協議作為(wei)工(gong)具達成(cheng)(cheng)行(xing)受賄(hui)的(de)(de)(de)真(zhen)(zhen)實(shi)(shi)意思。

　　再次(ci)，從是(shi)(shi)否履(lv)(lv)行(xing)顧(gu)(gu)問(wen)協(xie)議(yi)(yi)約(yue)定(ding)的(de)(de)義務(wu)(wu)(wu)看。B稅務(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)務(wu)(wu)(wu)所(suo)從未(wei)按協(xie)議(yi)(yi)約(yue)定(ding)提(ti)供(gong)現場(chang)輔導(dao)、不定(ding)期培訓、與稅務(wu)(wu)(wu)部門對接、對公司財務(wu)(wu)(wu)表進行(xing)風(feng)(feng)險評(ping)估和出具(ju)風(feng)(feng)險分(fen)析報告(gao)等(deng)義務(wu)(wu)(wu)。相(xiang)關(guan)企(qi)業(ye)(ye)并未(wei)因此(ci)追(zhui)究B稅務(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)務(wu)(wu)(wu)所(suo)的(de)(de)違約(yue)責任，反而每年照常支付(fu)“顧(gu)(gu)問(wen)費”。張某(mou)也(ye)坦言，B稅務(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)務(wu)(wu)(wu)所(suo)沒有為相(xiang)關(guan)企(qi)業(ye)(ye)提(ti)供(gong)實質性服務(wu)(wu)(wu)，這些企(qi)業(ye)(ye)也(ye)不需要B稅務(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)務(wu)(wu)(wu)所(suo)提(ti)供(gong)的(de)(de)服務(wu)(wu)(wu)。在張某(mou)被(bei)立案審查調查后，相(xiang)關(guan)企(qi)業(ye)(ye)未(wei)再繼續支付(fu)“顧(gu)(gu)問(wen)費”，B稅務(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)務(wu)(wu)(wu)所(suo)也(ye)未(wei)因此(ci)按約(yue)追(zhui)討(tao)或追(zhui)究企(qi)業(ye)(ye)的(de)(de)違約(yue)責任。雙方簽訂的(de)(de)財稅顧(gu)(gu)問(wen)協(xie)議(yi)(yi)從簽訂到(dao)履(lv)(lv)行(xing)均異(yi)于(yu)正常的(de)(de)委(wei)托合同(tong)，只是(shi)(shi)張某(mou)收受賄賂(lu)的(de)(de)偽裝和掩飾，本質上(shang)是(shi)(shi)相(xiang)關(guan)企(qi)業(ye)(ye)通過(guo)和B稅務(wu)(wu)(wu)師(shi)(shi)事(shi)務(wu)(wu)(wu)所(suo)簽訂協(xie)議(yi)(yi)向(xiang)張某(mou)輸(shu)送利益。

　　張某(mou)與馬某(mou)的(de)行為性質分析

　　根據“兩高(gao)”《關(guan)于(yu)辦理受賄(hui)刑事案件適用(yong)法律若干問(wen)題的(de)(de)意(yi)見(jian)》，特定關(guan)系人以外的(de)(de)其(qi)他人與國(guo)家(jia)(jia)工作(zuo)人員通謀(mou)，由(you)國(guo)家(jia)(jia)工作(zuo)人員利(li)用(yong)職(zhi)務上(shang)的(de)(de)便利(li)為(wei)(wei)請托人謀(mou)取利(li)益，收受請托人財(cai)物后雙(shuang)方共同占有(you)的(de)(de)，以受賄(hui)罪(zui)(zui)的(de)(de)共犯論處(chu)。而(er)行賄(hui)罪(zui)(zui)是(shi)指為(wei)(wei)謀(mou)取不正當利(li)益，給予國(guo)家(jia)(jia)工作(zuo)人員以財(cai)物的(de)(de)行為(wei)(wei)。

　　本案中，馬(ma)某(mou)(mou)(mou)成立(li)B稅(shui)務(wu)師事(shi)務(wu)所(suo)(suo)(suo)系根據(ju)張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)授(shou)意，為事(shi)務(wu)所(suo)(suo)(suo)承攬業(ye)務(wu)是(shi)(shi)張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)主動為之，而(er)非(fei)(fei)受(shou)(shou)馬(ma)某(mou)(mou)(mou)所(suo)(suo)(suo)托。若(ruo)非(fei)(fei)張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)授(shou)意，馬(ma)某(mou)(mou)(mou)根本不(bu)會成立(li)B稅(shui)務(wu)師事(shi)務(wu)所(suo)(suo)(suo)，成立(li)B稅(shui)務(wu)師事(shi)務(wu)所(suo)(suo)(suo)的目的也(ye)并非(fei)(fei)真(zhen)正開展稅(shui)務(wu)服務(wu)相(xiang)關(guan)業(ye)務(wu)，而(er)是(shi)(shi)為收受(shou)(shou)請(qing)托張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)關(guan)照的相(xiang)關(guan)企業(ye)給予(yu)財(cai)物提(ti)供“掩護”。在B稅(shui)務(wu)師事(shi)務(wu)所(suo)(suo)(suo)的“運營(ying)”過程中，張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)負(fu)責(ze)介紹“客(ke)戶”，馬(ma)某(mou)(mou)(mou)負(fu)責(ze)出面簽(qian)約(yue)、收錢(qian)，兩(liang)人分(fen)(fen)工(gong)配合。張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)和馬(ma)某(mou)(mou)(mou)不(bu)僅事(shi)前共(gong)同策劃(hua)了利用B稅(shui)務(wu)師事(shi)務(wu)所(suo)(suo)(suo)收受(shou)(shou)賄(hui)賂的方案，客(ke)觀(guan)上(shang)還在張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)為相(xiang)關(guan)企業(ye)謀利后共(gong)同收受(shou)(shou)好處。張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)分(fen)(fen)得的64%“顧問費(fei)”不(bu)是(shi)(shi)馬(ma)某(mou)(mou)(mou)為了感謝張(zhang)(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)介紹業(ye)務(wu)給予(yu)的“感謝費(fei)”，而(er)是(shi)(shi)兩(liang)人共(gong)同收受(shou)(shou)賄(hui)賂后對受(shou)(shou)賄(hui)所(suo)(suo)(suo)得的分(fen)(fen)贓。

　　根據刑(xing)法(fa)第四(si)百零(ling)四(si)條(tiao)規(gui)定，徇私(si)(si)舞(wu)(wu)弊不(bu)(bu)征(zheng)、少(shao)(shao)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)(kuan)(kuan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)是指稅(shui)(shui)(shui)務機(ji)關(guan)的(de)(de)工(gong)作(zuo)人員徇私(si)(si)舞(wu)(wu)弊，不(bu)(bu)征(zheng)或者少(shao)(shao)征(zheng)應(ying)(ying)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)(kuan)(kuan)，致使國(guo)家(jia)稅(shui)(shui)(shui)收遭(zao)受重大損失(shi)的(de)(de)行(xing)為。根據最高人民檢察院《關(guan)于(yu)瀆職(zhi)(zhi)侵權犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)案(an)(an)件立案(an)(an)標準(zhun)的(de)(de)規(gui)定》，徇私(si)(si)舞(wu)(wu)弊不(bu)(bu)征(zheng)、少(shao)(shao)征(zheng)應(ying)(ying)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)(kuan)(kuan)，致使國(guo)家(jia)稅(shui)(shui)(shui)收損失(shi)累計(ji)達10萬元以上的(de)(de)應(ying)(ying)予(yu)立案(an)(an)。本案(an)(an)中，張(zhang)某在對多家(jia)公司進行(xing)稅(shui)(shui)(shui)收風險分(fen)析過(guo)程(cheng)中徇私(si)(si)舞(wu)(wu)弊，決定不(bu)(bu)征(zheng)、少(shao)(shao)征(zheng)應(ying)(ying)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)(kuan)(kuan)，造成(cheng)國(guo)家(jia)稅(shui)(shui)(shui)收損失(shi)遠超10萬元，構成(cheng)徇私(si)(si)舞(wu)(wu)弊不(bu)(bu)征(zheng)、少(shao)(shao)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)(kuan)(kuan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)。根據“兩高”《關(guan)于(yu)辦(ban)理貪(tan)污賄(hui)賂(lu)刑(xing)事案(an)(an)件適用法(fa)律若干(gan)問(wen)題(ti)的(de)(de)解釋》《關(guan)于(yu)辦(ban)理瀆職(zhi)(zhi)刑(xing)事案(an)(an)件適用法(fa)律若干(gan)問(wen)題(ti)的(de)(de)解釋（一）》規(gui)定，國(guo)家(jia)機(ji)關(guan)工(gong)作(zuo)人員的(de)(de)行(xing)為同(tong)時構成(cheng)受賄(hui)罪(zui)(zui)(zui)(zui)和(he)瀆職(zhi)(zhi)犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)的(de)(de)，除刑(xing)法(fa)另有(you)規(gui)定外，以受賄(hui)罪(zui)(zui)(zui)(zui)和(he)瀆職(zhi)(zhi)犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)數罪(zui)(zui)(zui)(zui)并罰。因此(ci)，對張(zhang)某應(ying)(ying)以受賄(hui)罪(zui)(zui)(zui)(zui)和(he)徇私(si)(si)舞(wu)(wu)弊不(bu)(bu)征(zheng)、少(shao)(shao)征(zheng)稅(shui)(shui)(shui)款(kuan)(kuan)(kuan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)數罪(zui)(zui)(zui)(zui)并罰。

　　犯(fan)罪成(cheng)本不應(ying)從受賄數額中(zhong)扣除

　　受賄(hui)數額是受賄(hui)罪(zui)定(ding)罪(zui)量(liang)刑的重(zhong)要標準，對于(yu)行為人為實施犯罪(zui)而主動付出的犯罪(zui)成(cheng)本是否計入(ru)受賄(hui)數額，關系到法定(ding)刑的輕重(zhong)。

　　對于受賄犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)中(zhong)犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)成本(ben)是否需要(yao)扣(kou)(kou)(kou)除(chu)，容(rong)易存(cun)在(zai)(zai)不(bu)同認識。最(zui)高人(ren)民法(fa)院《全(quan)國法(fa)院審理金融(rong)犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)案(an)件工作座談會紀(ji)要(yao)》規定，“在(zai)(zai)具體認定金融(rong)詐(zha)(zha)騙犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)的(de)(de)數(shu)額(e)時，應(ying)當(dang)以(yi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)人(ren)實際騙取的(de)(de)數(shu)額(e)計算。對于行(xing)(xing)為(wei)(wei)人(ren)為(wei)(wei)實施金融(rong)詐(zha)(zha)騙活(huo)動而支付(fu)的(de)(de)中(zhong)介費(fei)、手續費(fei)、回扣(kou)(kou)(kou)等(deng)，或者(zhe)用(yong)(yong)(yong)(yong)于行(xing)(xing)賄、贈(zeng)與等(deng)費(fei)用(yong)(yong)(yong)(yong)，均(jun)應(ying)計入金融(rong)詐(zha)(zha)騙的(de)(de)犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)數(shu)額(e)。但應(ying)當(dang)將案(an)發(fa)前(qian)已歸(gui)還的(de)(de)數(shu)額(e)扣(kou)(kou)(kou)除(chu)。”最(zui)高人(ren)民法(fa)院《關(guan)于審理非法(fa)集資(zi)刑事案(an)件具體應(ying)用(yong)(yong)(yong)(yong)法(fa)律若干問題的(de)(de)解釋》規定，“集資(zi)詐(zha)(zha)騙的(de)(de)數(shu)額(e)以(yi)行(xing)(xing)為(wei)(wei)人(ren)實際騙取的(de)(de)數(shu)額(e)計算，在(zai)(zai)案(an)發(fa)前(qian)已歸(gui)還的(de)(de)數(shu)額(e)應(ying)予(yu)扣(kou)(kou)(kou)除(chu)。行(xing)(xing)為(wei)(wei)人(ren)為(wei)(wei)實施集資(zi)詐(zha)(zha)騙活(huo)動而支付(fu)的(de)(de)廣告費(fei)、中(zhong)介費(fei)、手續費(fei)、回扣(kou)(kou)(kou)，或者(zhe)用(yong)(yong)(yong)(yong)于行(xing)(xing)賄、贈(zeng)與等(deng)費(fei)用(yong)(yong)(yong)(yong)，不(bu)予(yu)扣(kou)(kou)(kou)除(chu)。”這些(xie)規定雖然主(zhu)要(yao)針對的(de)(de)是詐(zha)(zha)騙類犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)，但其內(nei)含(han)的(de)(de)犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)數(shu)額(e)認定原則可以(yi)作為(wei)(wei)適(shi)用(yong)(yong)(yong)(yong)性參考(kao)，即行(xing)(xing)為(wei)(wei)人(ren)為(wei)(wei)實施犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)而付(fu)出(chu)的(de)(de)犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)成本(ben)，無論(lun)他人(ren)是否從(cong)中(zhong)獲得(de)了轉化收益(yi)，均(jun)應(ying)當(dang)計入犯(fan)罪(zui)(zui)(zui)(zui)數(shu)額(e)，不(bu)予(yu)扣(kou)(kou)(kou)除(chu)。

　　本(ben)案中(zhong)，張(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)(mou)、馬某(mou)(mou)(mou)(mou)精(jing)心謀劃，為(wei)(wei)了實施(shi)犯(fan)(fan)(fan)罪、掩飾犯(fan)(fan)(fan)罪成立(li)B稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)師事務(wu)(wu)(wu)所(suo)，事務(wu)(wu)(wu)所(suo)成立(li)以(yi)后從未正(zheng)常開展經營，全部客戶(hu)即為(wei)(wei)多家(jia)請托(tuo)張(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)(mou)關照的(de)(de)(de)(de)企業，簽(qian)訂的(de)(de)(de)(de)財稅(shui)(shui)顧(gu)(gu)問協議(yi)也從未按(an)照約定實際(ji)履行，相(xiang)關企業未獲得(de)有價值的(de)(de)(de)(de)顧(gu)(gu)問服務(wu)(wu)(wu)。張(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)(mou)安排馬某(mou)(mou)(mou)(mou)以(yi)提供(gong)顧(gu)(gu)問服務(wu)(wu)(wu)名(ming)義收(shou)取(qu)“顧(gu)(gu)問費(fei)”的(de)(de)(de)(de)行為(wei)(wei)，實為(wei)(wei)打著(zhu)市(shi)場活動的(de)(de)(de)(de)幌子行收(shou)受(shou)賄賂(lu)之實。成立(li)B稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)師事務(wu)(wu)(wu)所(suo)以(yi)及(ji)由此(ci)產(chan)生的(de)(de)(de)(de)相(xiang)關費(fei)用實際(ji)是張(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)(mou)、馬某(mou)(mou)(mou)(mou)為(wei)(wei)實施(shi)受(shou)賄主動付出的(de)(de)(de)(de)犯(fan)(fan)(fan)罪成本(ben)。因此(ci)，筆者(zhe)認為(wei)(wei)，應將張(zhang)(zhang)某(mou)(mou)(mou)(mou)、馬某(mou)(mou)(mou)(mou)收(shou)取(qu)的(de)(de)(de)(de)全部“顧(gu)(gu)問費(fei)”作為(wei)(wei)受(shou)賄犯(fan)(fan)(fan)罪所(suo)得(de)，無需(xu)扣除B稅(shui)(shui)務(wu)(wu)(wu)師事務(wu)(wu)(wu)所(suo)成立(li)和運營過程中(zhong)產(chan)生的(de)(de)(de)(de)相(xiang)關費(fei)用。

　　對于(yu)張(zhang)某(mou)(mou)主(zhu)動(dong)要(yao)求相關企業與B稅(shui)務(wu)師(shi)事(shi)務(wu)所(suo)簽訂(ding)(ding)財稅(shui)顧(gu)(gu)問(wen)(wen)協議并(bing)(bing)收取(qu)“顧(gu)(gu)問(wen)(wen)費(fei)”的(de)行(xing)為是(shi)否構(gou)成(cheng)索賄(hui)(hui)，筆者(zhe)認為不構(gou)成(cheng)，雖然(ran)簽訂(ding)(ding)財稅(shui)顧(gu)(gu)問(wen)(wen)協議的(de)要(yao)求、顧(gu)(gu)問(wen)(wen)費(fei)的(de)標(biao)準(zhun)等系張(zhang)某(mou)(mou)主(zhu)動(dong)提(ti)出(chu)，但并(bing)(bing)未達到迫(po)使對方(fang)簽訂(ding)(ding)的(de)強(qiang)制程度，并(bing)(bing)且(qie)，包括C公司在內的(de)多家企業主(zhu)觀上本就具有向(xiang)張(zhang)某(mou)(mou)行(xing)賄(hui)(hui)以獲得關照(zhao)的(de)故意(yi)，后續只是(shi)按照(zhao)張(zhang)某(mou)(mou)的(de)要(yao)求通過(guo)支付“顧(gu)(gu)問(wen)(wen)費(fei)”這樣一種變通方(fang)式(shi)完成(cheng)行(xing)賄(hui)(hui)行(xing)為，此(ci)種情況下不宜認定張(zhang)某(mou)(mou)構(gou)成(cheng)索賄(hui)(hui)。(作者(zhe)：邢玉(yu)潔 解(jie)霄漢(han))